罗 安
(福州大学 法学院， 福州 350108)
摘 要：在《立法法》修改税收法定原则的大背景之下，燃油税的改革迎来了良好契机。税收法定主要是指税收要素法定、税收要素的明确、税收征收程序的法定。燃油税在贯彻税收法定原则上存在征收依据不合理、税率变动不合理、征收程序不合理等问题。据此提出建议：燃油税法立法权回归最高立法机关、完善燃油税法律法规、限制政府征收燃油税的权力。
关 键 词：税收法定；燃油税；立法权；税收要素；税收程序；税率变动
十二届全国人大三次会议上以2 761票通过了《立法法》修正案，这次修改被称为近几年“最有含金量”的议案。这次修改可谓一波三折，困难重重，特别是税收法定条款的修订更是经历了数次的讨论，直到最后一刻才正式回归了税收法定中的“税率法定”，表述为：税种的设立、税率的确定和税费征收管理等税收基本制度只能通过法律制定。这充分彰显了民意和法治理念。然而，对税收法定原则在实践中的具体实现而言，《立法法》的修改只是第一步，各个税种还存在许多问题，特别是燃油税法定之路依然艰辛。
1.税收法定原则的概念
税收法定原则最早在1215年英国的《大宪章》中明确提出，是国王和议会斗争的结果。随着资本主义的发展和天赋人权等概念的深入人心，税收法定原则更是被很多国家认为是民主政府的体现。我国的税收法定原则最早由谢怀栻在1989年《西方税法的几个基本原则》一文中提出[1]。改革开放以来，我国的经济取得了飞速发展，人民当家做主的意识更是深入民心，税收法定原则也就是在这样的背景之下被更多的人关注。而过去《立法法》笼统的规定很难在实践过程中发挥作用，政府随意征税和随意改变税率的现象屡禁不止。正是由此，明确税收法定原则的概念就显得尤其重要。漆多俊认为，税收法定原则由税收要件法定、税收程序法定、税务合法三个子原则构成[2]。笔者非常认同这一界定，概括地说，税收法定原则是指全部的税收问题，包括征收什么税、向谁收税、收多少税、怎么收税都要由最高立法机关来决定。
2.税收法定原则的内涵
税收法定原则在这次《立法法》修改中得到了充分体现，并且在条款编排上也将其放在了较为重要的位置，但是严格来说新的《立法法》中关于税收法定原则的规定仍然不够精确，还有一些可以改进之处。笔者认为，税收法定原则的内涵应当包括以下几方面：
(1) 税收要素法定。主要是指所有涉及税收的基本要素，包括纳税人、征税对象、税收依据、税率、税种等都应当由法律明文规定，任何主体都不得违背法律的规定，任何违背法律规定的行为都是无效的。其中最为重要的是税率法定，因为行政机关在很多领域对税率都具有自由裁量权，诸如燃油税、房地产税等。这样的结果就是税收法定原则难以在实践中落实，给行政机关变动和解释法律提供了机会，损害了税法的稳定性。可见，税率的法定无疑是税收法定原则的核心内容。
(2) 税收要素的明确。税收法定不是由法律笼统、模糊地进行规定，因此税收法定必须包含税收要素的明确。法律要对税收征收的要素及课税要素有明确的规定，特别是表述上不能含糊不清。对于税收法律法规的解释，也要由专门机关严格按照法律的规定来进行，避免出现多种解释或歧义。
(3) 税收征收程序的法定。税务执法机关在征收税款时必须严格按照法律规定的税收要素和纳税程序进行，不得以任何理由、任何方式擅自变更税种，更不得随意加征、减征。同时，执法人员要切切实实地做到公开公正，维护纳税人的正当权益。
对于税收法定原则内涵的理解，核心就是对“法律”的理解。“法律”有广义和狭义之分，而税收法定原则涉及的只是狭义上的法律，是由国家最高立法机关制定的法律，这就把行政规章以及其他地方性法规排除在外。同时，对于税收的法律解释也有特殊要求，不得适用类推解释和扩大解释，不然其结果很容易导致政府权力的扩张。另外，该法律贯穿于税收各个环节的始终，以实现对国家征税权的限制、维护公民私有财产不受侵犯为目的。这充分彰显了税收法定原则的地位，以至于有学者将税收法定原则和罪刑法定原则视为近代肩负着维护人民财产权利和人身权利重任的两大法治基石[3]。
燃油税的出现是为了取代公路运输管理费、道路养护费以及公路、水路、城市道路建设费等收费，遏制乱收费现象，其本质为成品油消费税。现阶段燃油税由中央和地方共同享有征收权，由国家税务局进行征收。燃油税作为有效的财政调控手段，是促进我国经济可持续发展和保护环境的需要，同时也有利于保护我国的石油安全。但是，我国的燃油税在实施过程中暴露出一些不足，其中就包括税收法定原则未得到充分体现，埋藏了一定的隐患。
2014年底到2015年初，共发生了三次提高燃油税事件，并且每次燃油税调整都是以财政部、国家税务总局印发《关于进一步提高成品油消费税的通知》的形式进行的。这让笔者对当前实施的燃油税法律法规进行了深思，更是让2015年两会期间《立法法》关于税收的修改成为各方关注的焦点。在这几次的燃油税调整中，调整依据仅仅是财政部与国税总局的联合发文，缺乏充足的法律依据，而且是在国务院下发《关于清理规范税收等优惠政策的通知》之后不久，实在是值得深思。三次提税行为既不符合《消费税暂行条例》，也具有一定的随意性，同时其征税缘由不够合理，有违十八届四中全会全面推进依法治国的精神，更不符合税收法定原则。
1.燃油税的调整依据不合理
这几次燃油税调整依据是“为了促进环境治理和节能减排”，财税部门也强调提高税收是为了“防治大气污染”，新增税收会优先用于京津冀的大气污染防治。虽然近几年来大气污染是严峻的问题，雾霾治理也是环境治理的重中之重，但如果税收征收能够实现既定目标至少需要满足两个条件：第一，税收的适用是指定用途的；第二，纳税人可以参与税收的使用。显然这两个条件当前是难以实现的，税收不是收费，无法指定特定的用途而是将纳入一般公共预算中。这就意味着财税部门环境治理、节能减排的调整依据难以站稳脚跟。
2.燃油税的税率变动不合理
税率是税收的基本要素之一，税率法定也是体现税收法定原则的最主要标准之一。十二届全国人大三次会议举行的第四次全体会议无疑将“税率法定”重新带回《立法法》。但是，当前燃油税的调整却不符合税率法定原则。在这几次燃油税调整过程中政府都起到主导作用，然而燃油税的确定需要考虑多个因素，如年养路费额、年耗油量等，不应在如此短的时间内出现三次调整。政府的权力扩张，难以受到实质性约束，则税率法定就会成为空中楼阁。作为执行机关的财税部门只能依据法律去执行，显然无权决定税款的用途，更无权变动税率。
3.燃油税的征收缺乏法律依据
这几次燃油税调整的依据是《消费税暂行条例》，然而该条例是1993年12月13日由国务院令第135号发布实施，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过，自2009年1月1日起施行的行政规章[4]。这是不符合税收法定原则的，没有最高立法机关制定的法律作为依据，任何人都不得征税，公民也没有义务缴纳税款。
4.燃油税的征收程序不合理
在这几次燃油税调整过程中，其所依据的文件都是由财政部和国税局起草意见后上报国务院审批通过，再以部委名义发布的。这样无非是为了增强税率调整的规范性和权威性，从现有的法律来看，国务院是燃油税的征收主体，而国务院正是通过直接发布燃油税调整决议或修订《消费税暂行条例》的方式来调整消费税的[5]。这种变更税率的方式不符合税收程序法定原则。2014年11月28日财税部门联合发文提高燃油消费税率时，还有“经国务院批准”的字样，后面几次调整时则连这些字眼都没有出现，不符合征税的法律程序。
燃油税的税率调整对我国环境、经济、社会影响巨大，并且燃油税法定也是对刚刚通过的《立法法》中税收法定原则的一种落实。针对燃油税法定的实施现状，本文提出三点建议。
1.燃油税法立法权回归最高立法机关
这几年来燃油税的改革已经取得了不小的进步，但是燃油税所依据的法律法规由国务院来出台，而国务院享有立法权不符合税收法定原则的。根据最新修订的《立法法》的规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能法律制定”，这里的法律是狭义的法律，即由全国人大及其常委会制定的法律，而不包括其他机关以任何形式制定的法律。燃油税作为众多税收科目中的一种，其依据的法律理所应当只能由立法机关制定。“从社会契约论出发来考察、剖析税收的本质，税收实质上反映了公民与国家之间基于社会契约而形成的交换关系。”[6]税收要反映公民的意志，税收的征收需要公民的同意，英国大宪章确立的“无代表无税收”就是这个意思。在中国，只有全国人大及其常委会才能代表最广大人民的意志，是最高的立法机关，燃油税的立法权也只能由全国人大及其常委会来行使。中国法治建设的大背景正是最高立法机关收回燃油税立法权的良好契机，立法机关制定燃油税法也是大势所趋。为了确保燃油税立法权的回归，要求行政机关自觉放弃燃油税法的制定权，如果行政机关没能做到这一点，就需要立法机关履行职责，对行政机关滥用职权的行为进行严厉惩罚并进行公示。同时，应组织各级政府的主要领导学习相关知识，增强法律意识。
2.完善燃油税法律法规
要保证制定的法律公平，不仅要注重实体公平，更要注重程序公平[7]。所以，要实现燃油税法制定的公平、合理，前提是保证制定该法的程序是合法、透明的。在燃油税改革中，国务院相关部门曾向社会公开征求意见，这正是程序公正的体现。但是保证程序公正的工作绝不仅限于此，还必须在制定法律过程中公开化、透明化，使燃油税的纳税人参与到制定过程之中。也就是说，立法机关在制定燃油税法时必须设定一个环节，即征求社会意见。广开言路才能使燃油税法律法规的制定更加理性，也更有利于法律法规的执行。在燃油税的实体内容方面，应该包括燃油税的征管权限、实收资金流向、纳税人、课税对象、税率、减免规定、纳税依据、违法制裁等[8]，要对征收权限以及税率两大内容作出详细的规定。
3.限制政府征收燃油税的权力
政府的权力不是与生俱来的，而是由人民赋予的，如果不加以限制很容易导致权力的滥用。正如一句话所说，这是“在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运的问题。”[9]燃油税征收暴露的问题都与政府滥用法律授权有关。试想，政府的某些权力如果不受授权者控制，那么授权就变成了一种名义上的了。正如习近平主席说的那样，要“把权力关进制度的笼子”[10]，而这个笼子就是法律。因此，在当前燃油税改革必然会触及政府利益的情形下，将政府的权力关进笼子，防止其干预燃油税法的制定及执行是必须迈出的一步。限制政府征收燃油税权力的关键就是处理好政府和最高立法机关的分工。《立法法》修正案的正式通过，意味着燃油税的税种设立、税率确定以及征收管理等税收基本制度应由最高立法机关来确定，国务院以及各级政府只有依据法律规定执行的权力，没有调整燃油税的权力。这样就必须强化立法机关监督各级政府燃油税法执行情况的权力，各级立法机关必须定期抽检行政机关的执行情况，并且可以采取不同级别、不同地域之间交叉检查的方式。另外，立法机关需开通多种检举渠道，甚至可以开设燃油税征收热线[11]，让企业或个人能及时反映燃油税征收不公情况。
在依法治国的大背景之下，《立法法》中关于税收法定原则的规定是实现税法领域法治的重要一步，对各个税种的改革都具有指导意义。燃油税作为一个在中国实施不久的税种，存在一些问题是正常的现象，对燃油税征收中各类问题及时地发现和修正，是实现燃油税法定的重要步骤。
参考文献：
[1]王焓.谈税收法定原则 [J].楚天法治，2015，10(3)：172-173.
[2]漆多俊.经济法学 [M].上海：复旦大学出版社，2008：291-292.
[3]王丽萍.税收法定原则的基本内涵与实现路径 [J].湖南税务高等专科学校学报(社会科学版)，2014，27(6)：27-28.
[4]国务院.中华人民共和国消费税暂行条例 [EB/OL].[2008-01-01].http://www.gov.cn.
[5]施正文.燃油税能否想调就调 [J].财新衡论，2014(12)：27-28.
[6]王月莲.论税收法定主义 [D].北京：对外经贸大学，2002.
[7]靳文辉.论地方政府间的税收不当竞争及其治理 [J].法律科学，2015(1)：12-13.
[8]王振.关于税率法定的几点思考 [J].商，2015(15)：230-231.
[9]程燎原，王人博.赢得神圣：权利及其救济通论 [M].济南：山东人民出版社，2003：34-35.
[10]习近平.把权力关进制度的笼子里 [EB/OL].[2013-01-22].http://news.xinhuanet.com/2013-01/22/c_114459610.htm.
[11]邹坚贞.让地方政府不再“任性” [J].江淮法治，2015(13)：12-13.
(责任编辑：郭晓亮)
LUO An
(Law School, Fuzhou University, Fuzhou 350108, China)
Abstract：Under the background of modification of the principle of legislative taxation in theLegislationLaw, the reform of fuel tax is facing a good opportunity.Legislative taxation mainly refers to the legitimacy of tax element, the clarity of tax element, and the legitimacy of tax procedure.Problems existed in the implementation of principle of legislative taxation of fuel tax, such as the improper basis of levying, the improper alteration of tax rate, and the improper procedure of levying, etc.Suggestions are brought forward according to it: the legislative power of fuel tax law should return to supreme legislature, the laws and regulations of fuel tax should be perfected, and the levying power of fuel tax of government should be limited.
Key words：legislative taxation; fuel tax; legislative power; tax element; tax procedure; alteration of tax rate
收稿日期：2015-11-27
作者简介：罗 安(1991-)，男，福建连城人，硕士生，主要从事经济法等方面的研究。
网络出版地址：11∶40在中国知网优先数字出版。
网络出版地址：http://www.cnki.net/kcms/detail/21.1558.C.20160518.1140.028.html
doi：主与法】
doi：10.7688/j.issn.1674-0823.2016.06.13
中图分类号：D 922.22
文献标志码：A
文章编号：1674-0823(2016)06-0563-04