中国社科院在其2017年颁布的《经济蓝皮书》中呼吁“尽快实施房地产税和遗产税，积极推进个人所得税改革”。2016年末，网传深圳即将开征遗产税，一时间风声鹤唳，人人自危。虽然被证明是谣言，却也看出民众对遗产税的敏感和关注程度之高，因此有必要对遗产税进行研究。在厘清域外遗产税制度利弊的基础上，探究遗产税制度的焦点问题，以期对我国未来的遗产税立法提供参考和借鉴。

一、遗产税概况

1. 遗产税的定义

遗产税亦称“死亡税”，是指在人死之后征收的税种。刘剑文认为，遗产税是以财产所有人死亡之后所遗留的财产为征税对象，向死亡者的继承人征收的一种税[1]334。刘佐则将遗产税定义为对财产所有者去世以后遗留的财产征收的税收，通常包括对被继承人的遗产征税的税收和对继承人继承的遗产征收的税收[2]。严格意义上来说，遗产税是指以所继承的合法遗产为课税对象、以被继承人死亡为条件、以继承人或遗产管理人为纳税人的一种财产性税收。法律意义上应当注意的是遗产税和赠与税并不能混为一谈，前者是向死者的代表人征收的，而后者则是向遗产的受益人征收的，但在实践中这种区分很不明显[3]。一般认为，赠与税作为遗产税的有机组成部分，是遗产税法律制度中的一部分*大多数发达国家在税法中均规定了遗产税和赠与税，如美、英、德、法、日等；作为发展中国家的巴西、南非、伊朗等国亦均开征遗产税和赠与税，希望使两者相互配合。。

2. 遗产税的起源和发展

遗产税作为社会进步的标志之一，源于私有制下的遗产继承这一法律事实。原始社会公有制下不存在严格意义上的私有财产，因而也不存在遗产的继承与征税的问题。但当生产力进一步提高、社会分工细化之时，剩余产品开始出现，并作为个人财产随着长辈的死亡而传递给下一代，也就因此产生了继承问题。遗产的动机是一种利他主义的动机[4]。随着社会发展，遗产税应运而生，并且在不同时代、不同国家和不同地区被赋予了不同使命。为了募集战争的费用，古埃及法老胡夫曾决定开征遗产税。当时的税率为1/10的比例税率，并规定子女继承也必须纳税，这种税制一直延续到古埃及灭亡[5]。遗产税在古罗马的《关于1/20的遗产税的伏流斯法》中体现为六等亲以外的继承人所缴纳的5%的税金，而奥古斯都颁布此项法律的目的在于防止家族财产外流、促进资本积累和财富创造。在中世纪的西方，遗产税的表现形式为土地继承金和遗赠权购置费，它们是封臣为了继续保留封土和特权而向封君自愿交纳的税费。而教会遗产税作为基督徒荣耀上帝、追求信仰的体现，则彰显出一种脱离世俗的高尚目的。到了近代，遗产税这一税种作为一个历史悠久的工具被赋予了特殊的意义和使命。历次工业革命带来的生产力发展使得社会财富迅速增长的同时亦出现了阶级分化，贫富差距悬殊逐渐演变成重要的社会问题。与此同时，福利国家的出现使得政府财政支出日趋增加，赤字激增，开辟新的税源、增加财政收入成为政府亟待解决的问题之一。

3. 征收遗产税的意义

凡是合乎理性的东西都是现实的，凡是现实的东西都是合乎理性的[6]。遗产税不是凭空产生的，它当然有存在的合理基础。现代社会遗产税至少起到以下作用：第一，税收最原始和最基础的功能是聚集财政收入，为国家提供公共物品和组织经济建设奠定物质基础[1]158。因此，通过对遗产进行征税可以扩大税源、增加收入，在一定程度上缓解政府的财政压力。第二，遗产税为维护社会公平作出了可靠保证——它可以对巨额财产继承者的财产进行合法调配，从而防止贫富悬殊，缩小代际差距。第三，遗产税的开征传递了一种鼓励勤劳致富的观念，对不劳而获思想起到了一定的抑制作用，使努力工作的普通人不会期冀于不劳而获所得的遗产。对于继承人来说，由于遗产税课征的预期，反而可能刺激其工作的积极性[7]。第四，税收通过政府之手投入社会正常运转的建设中，如道路、桥梁、通讯等公共基础设施建设，并且通过宏观调控制度促进资源在不同行业、不同地域、不同主体之间合理流动，与国家政策紧密地结合在一起，从而有力地维护了社会秩序的稳定，促进了国民经济的平稳健康发展。

二、遗产税制度的国际比较：分类与利弊

(一) 遗产税制度的分类比较

世界各国地理环境、政治制度、文化传统、经济制度等不尽相同，因此孕育而成的遗产税制度也不尽相同。一般而言，各国遗产税制度大致可分为三类，即总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。

1. 总遗产税法律制度

总遗产税法律制度的典型代表有美国、英国等国家和地区，是指首先以死者所遗留的财产总额来计税再进行遗产分配的税收法律制度。总遗产税法律制度下，大多数国家的纳税人名义上是死者，但是实践中往往由遗嘱执行人或者遗产管理人来缴纳。并且，为了课税的方便，总遗产税法律制度在计算税收时一般不考虑死者与继承人之间的亲属关系，而是通过超额累进税率来计算。

2. 分遗产税法律制度

分遗产税法律制度的典型代表有法国、德国、波兰、日本等国家和地区，泛指先将遗产分给各继承人，再由各继承人缴纳遗产税的法律制度。分遗产税制度与总遗产税制度“先税后分”的形式不同，其形式表现为“先分后税”。除此之外，分遗产税法律制度的纳税人不是单一的遗产管理人或遗嘱执行人，而是实际的遗产继承人。各遗产继承人因血缘亲疏远近而适用不同的税率：血缘关系愈亲近，税率则愈低；反之，血缘关系越疏远，税率则可能越高。

3. 混合遗产税法律制度

混合遗产税制以2001年以前的意大利等国家和地区为代表，是指将分遗产税制与总遗产税制相结合，先对遗产总额进行征税，再对各继承人分得的遗产额进行征税的法律制度。它的过程较为复杂，经历了征税—分配—再征税的过程，包含了总遗产税制与分遗产税制下的所有纳税人。由于包含了分遗产税的内容，血缘亲疏成为征税过程中具体考量的因素之一。

(二) 遗产税制度的利弊比较

制度是人类行动的产物，是演化的产物[8]。笔者认为，首先应当注意的是实行何种遗产税法律制度是各国根据自己其社会经济状况、税收政策、历史习惯等进行选择的结果，并没有单纯的好坏之分。对各种遗产税制度进行比较分析并不是为了确定孰优孰劣，而是为了从各种制度的优劣中汲取经验，建立更为科学合理的遗产税法律制度。

1. 各种遗产税制优点的法律分析

(1) 总遗产税制的优点是计算简便、方便征收，有利于降低政府和公民的法律负担，符合税收效率原则。税收效率原则包含税务征收效率和税收经济效率两大内容，要求以最小的费用获得最大的税收收入，并有利于税收的经济调控作用最大限度地促进经济发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的阻碍[1]186。法律的遵守不是理所当然的，当违法所得远大于守法获利时，趋利避害的天性往往使得人们作出违法选择[9]。如何用实施成本最小的法律制度去引导人们“趋利避害”，使得人们遵从法律的指引，不为法律规定的禁止性事项，是立法者应当思考的问题之一。总遗产税制的最大意义就在于它符合税收效率原则，能够减轻政府和公民的法律负担，这也是其在英美等国流行的原因。对税务机关来说：首先，由于课税主体明确为遗嘱执行人(或者遗产管理人)，因此在征缴税费时税务机关能够明确法定纳税义务人，避免错认纳税主体。其次，总遗产税制的课税对象为死者遗留的全部财产，与分遗产税制或者混合遗产税制的多次征税不同的是其在纳税之初就对遗产进行了一次性征税，可以防止纳税人逃税漏税，从而保障税收来源。再次，总遗产税制下的税率设置相对简单，对于税务机关来说能够避免繁琐复杂的计算，从而降低工作负担。对遗产继承人来说，由于收到的是税后遗产，这样不仅可以避免二次征税的程序性累赘，又可避免二次征税的费用负担。此外，总遗产税制降低了政府对市场主体不正当干预的潜在可能，从而提高了税收的经济效率。

(2) 分遗产税制的优点主要是符合税收公平原则。税收公平原则作为法律面前人人平等原则在税法领域的体现，强调各纳税人税负的合理负担，在各纳税人地位平等的基础上以负担能力为主要考察标准。该原则既包括横向上经济水平相同的人应当承担大致一样的税收的公平，也包括纵向上经济条件不同的人应当负担有所差异的税收的公平。在税法学领域，不践行税收公平原则就难以保持各纳税人之间的义务均衡，税务机关的税款征收必然难以有效进行(即不践行税收公平原则会影响税收效率原则的实现)。遗产税作为现代国家调节贫富差距的工具之一，其开征目的就在于防止社会成员的收入差距过大，公平是其重要的价值内涵。分遗产税制区别于总遗产税制的突出之处在于它先将遗产分配给各个继承人，再根据各个继承人的血缘亲疏等标准制定不同的税率。如德国在规定亲属缴纳的税率时，对血缘较近的配偶、子女、孙子、祖孙规定的税率为7%～30%，对血缘较远的姐弟、岳父母则为15%～43%，其余血缘更远的人需缴纳的遗产税率则为30%～50%不等。又如法国，直系亲属的遗产税率为5%～40%，非直系亲属对所继承遗产则须缴纳高达60%的遗产税，其中子女与父母、兄弟姐妹、远亲税率依次递减。这种形式的税制与总遗产税制不同，它强调血缘亲疏在遗产税征收过程中的重要地位：血缘愈近，税率愈低，税负愈轻；血缘愈远，税率越高，税负则愈重。这种考虑公平更多而非效率更多的税制更符合社会大众的心理预期，能够妥善平衡各纳税人之间的义务负担，因而彰显了税收公平原则，也更能为大众所接受。

(3) 混合遗产税制的优点是有利于增加遗产税收入，同时最有利于实现个案公正。与总遗产税制相比较，混合遗产税制多了分配遗产后再纳税的过程；与分遗产税制相比较，混合遗产税制多了先纳税再分配的前置性步骤。混合遗产税法律制度的优势在于它结合了前述的两种遗产税制度的优点：既能获得最大的税收增加政府财政收入，又能考虑实际中因血缘亲疏带来的税负差异实现税收公平。与前述制度的单一性选择不同，它包含了多元的价值取向。

2. 各种遗产税制缺点的法律分析

(1) 总遗产税制的法律缺陷是难以适应复杂多变的形势，难以实现税收公平。总遗产税制在纳税之时一次征税的做法虽然简便易行，但是亦有诸多不便。遗产税本身就是一个复杂的税种，开征遗产税涉及财产登记、申报、评估、征税等多个环节，步骤严谨。一次征收的做法难免操之过急，如果一个环节有所失误，必然造成连锁反应，使得整个过程的结果不尽人意。分遗产税制或者混合遗产税制在不同程度上关注了税收公平，但是总遗产税制并不以税收公平为主要价值目标，因而在公平性上作用欠佳。一般而言，总遗产税制下并没有亲属依据血缘远近享有不同的税率规定，这就可能导致远亲继承人所得甚多而纳税甚少，近亲继承人所得甚少而纳税甚多的情况，往往为人们所诟病。

(2) 分遗产税制的缺陷是税制复杂，有违税收效率原则；成本高昂，加重纳税人负担。分遗产税制的弊端之一就在于为了最大程度地实现税收公平摒弃了效率，将原本的一次征税演变成两次征税。在法律这个模拟的市场里，立法者的立法活动、执法者的执法活动、司法者的司法活动、法律职业者的法律活动以及守法者的守法活动等都按照经济人的理性选择规则进行，法律或者政策作为隐性价格成为这些活动作出与否的元规则或者次规则。在这个经济过程当中，效益既是法律所要追求的价值目标之一，又是法律制度取舍和优劣的判断标准[10]。为了取得遗产税收入，税务人员必须对各继承人逐个进行遗产登记，完成评估、纳税的过程。在分配完遗产之后，由于纳税的负担性，导致各遗产继承人缺乏缴纳税收的热情，很有可能遭遇到各遗产继承人不配合甚至抵触的情况，使得税务人员很可能为了征收一次税收而多次往返于各地，税务工作自然无法顺利进行。这就大大提高了税收成本，降低了税收效益。从税收效率的角度来看，分遗产税制并不是一项完善的法律制度。

(3) 混合遗产税制的缺陷是有重复征税、侵犯纳税人财产之嫌。遗产税在征收之初就广受争议，相当一部分人认为开征遗产税是国家对公民私有财产的掠夺。混合遗产税制的最大弊端在于对本应一次征税的遗产征税两次，有重复征税之嫌疑。在这一基础上，混合遗产税制下二次征税的形式必然遭到抵制而难以真正有效运转。除此之外，为了避税，纳税人很可能向税务人员以各种方式行贿，容易导致腐败等现象的发生。

三、国外遗产税制度对中国的启示

1. 坚持适合我国国情的价值导向

(1) 价值导向对制度的影响。总遗产税制以税收效率为主要价值导向，分遗产税制以税收公平为主要价值导向，而混合遗产税制则试图实现二者的有机结合。在税收征收的过程中，各种遗产税制度的价值导向不同，具体制度也不尽相同，带来的效果亦各有千秋。法律的最终目的是社会福利，应坚持适合我国国情的价值导向，选择最适合大众的遗产税制度。

(2) 应当避免价值导向的极端化倾向。值得注意的是，各种遗产税制的价值取向并不是唯一的。公平和效率作为税法价值中的两大核心内容并非非此即彼的关系，而是在时代背景的影响下辩证统一，相互妥协，融合其他有利因素，处在一个不断调整变化的平衡之中。正如大陆法系和英美法系相互融合的趋势一样，各种遗产税制度也在相互取长补短，某些做法前卫的国家甚至取消了遗产税制度*目前加拿大、澳大利亚、新西兰、瑞典、中国香港等国家和地区均已废除了遗产税，试图优化投资环境、鼓励资本流入、带动就业、刺激经济，但这仅局限于特定国家和地区，不是国际社会的主流。。美国目前实行的是总遗产税制度，但在南北战争时期则表现为分遗产税制。并且，美国联邦之下的各州由于文化传统、历史积淀、政治制度等的不同，具体实行的法律、政策也大不一样，亦有的州实行分遗产税制。因此，不应将美国定义为一个严格奉行总遗产税制的国家。事实上，遗产税制度经过不断的发展和演化，逐渐超越了单纯的制度差异，演化出自身的合理内核。

2. 明确规定纳税人、课税对象、计税依据、税率等核心内容

始于1215年的英国《大宪章》确定了君主未经议会同意不得随意征税的内容，被认为是近代意义上税收法定原则的开始。税收法定主义能给予各种经济贸易和事实上的税收效果充分的法的安定性和预测可能性[11]，这既是对政府课税权的限制，也是对公民权利的保障，亦是税收民主化、科学化的体现。遗产税的确立应当明确纳税人、课税对象、计税依据、税率等核心内容，以防止疏漏，这是税收法定原则在遗产税领域的体现。

(1) 在确定纳税人时，根据有无遗嘱来看可以分为两种情形：在无遗嘱的情况下，法定继承人为遗产税的纳税人；在有遗嘱的情况下，遗嘱执行人可为遗产税纳税人。应当注意的是，赠与税纳税人与遗产税纳税人不能混为一谈，受赠者只就所受赠的财物缴纳相应税负。除此之外，在缺少法定继承人或遗嘱执行人的特殊情况下，国家有关部门或相应组织作为遗产处理人是遗产税的纳税人。

(2) 在选择征税对象时，一般应包括动产、不动产、无形财产和各类债权等。为了预防通过赠与方式逃避遗产税的情况，对被继承人生前一定时间内赠与他人的财产应当征收赠与税，而被继承人对给政府机构或者公益组织的捐赠则可免征遗产税。

(3) 在确定税率时应遵循血缘关系越近税率越低、血缘关系越远税率越高的原则。为实现税收的纵向公平，宜实行累进税率。

(4) 在确定计税依据时，一般以应征税遗产净额为标准。遗产税净额要以公允的市场价值计算，防止高估、低估等错估行为。若难以估量，可结合相关产品市场价格、大众预期、市场需求、遗产本身价值等合理评估确定财产价值。

3. 借鉴各国长处并考虑我国实际进行遗产税减免

(1) 各国遗产税减免通例。对配偶、子女等亲人，各国普遍根据血缘亲疏规定相应税率并设定一定的免征额。对丧葬费用、被继承人生前债务、遗产管理费等通常先予扣除。对公益事业的捐赠等往往免征遗产税。对生产性财产，有的国家为了维持企业正常运转设立了缓征、免征制度，防止因继承而导致的企业动荡。由于物价上涨和经济发展等因素，大部分国家不断调整遗产税免征额。这都是各国遗产税之所以长久存在的实践基础。

(2) 中国开征遗产税的现实困境。中国开征遗产税面对着诸多难题：一则在于缺乏相应的历史传统*中国传统社会形成了以土地税收为主、商业税收为辅的税收格局，历代开征过田税、户税、盐铁税、契税等诸多税种，但并未见过遗产税这一税种。，民国时期虽然初次涉猎遗产税，但推行之初由于相关配套制度的缺位以及公民纳税意识薄弱遇到了很多困难，致使逃漏税现象十分严重[12]。二则在于国民财产的特殊形式。当今中国家庭的主要财产为不动产，遗产税倘若开征必然影响到很多有房的普通公民。因此，笔者建议对以父母的唯一住房作为遗产的家庭应当免征遗产税；对拥有多套住房、高级公寓或豪宅的人，在免征一套生活必须用房的基础上可对其余房产开征遗产税。

4. 降低遗产税负的同时严厉惩戒避税行为

(1) 现代遗产税的困境。遗产税针对的主要是富裕阶层，中产阶级缴纳的税款并非遗产税的主要来源。但是富人通过移民、信托基金、保险等各种方式利用法律漏洞，逃避本应承担的义务。在各国实践中，收入不高的中产阶级反而成为纳税的主力军。这与遗产税调节贫富差距的初衷背道而驰，从而使得遗产税沦为一个形式意义大于实质意义的税种。由于遗产税涉及财产确认、登记、评估等步骤，成本高昂，往往使得遗产税征收成本高于税种收入，陷入入不敷出的局面。但自凯恩斯主义盛行以来，国家开始越来越频繁地干预经济运行，各种手段几乎都予以采用，税法也概莫能外[13]，站到惩恶扬善的第一线，成为道德的忠实守护者[14]。这样过多地将法律“道德化”、道德“法律化”的做法难免本末倒置：不仅没能实现法律的规范和强制作用，而且将道德置于一个标准过高而众人难以践行的地步，产生了相当恶劣的社会影响。遗产税从筹集战争经费开始逐渐演化成调节贫富差距的工具，与税法学税收依据的精神不谋而合——税法学上的税收依据学说从纳税义务说过渡到较为晚近的利益调节说和经济调节说[15]。基于这样的起点，笔者认为遗产税的开征不是对有产者私产的无理掠夺，应在合理限度内发挥遗产税的调节作用，防止极端化倾向。

(2) 现代遗产税的破局之道。遗产税历时数千年而不灭，自然有其深厚的基础。现代社会遗产税面临窘境，因此必须推陈出新：可以通过提高遗产税起征点达到控制纳税人数的目的，把中产阶级中收入低微的人群排除在外，使遗产税真正成为“富人税”；可以限制过高税率，切实降低富裕阶层的税收负担，合理发挥遗产税的调节作用，刺激经济活力；要严厉打击逃避遗产税的行为，严格管理税务申报、财产评估、登记、审核等流程，并对逃避遗产税的行为予以严厉惩戒(如提高罚款额度等)；可以鼓励社会捐赠，真正发挥道德的感召力，使富裕阶层认识到自身的社会责任。在新时期的背景下，应真正发挥遗产税的调节作用，与伦理道德相配合，以维护社会公平。

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